Selvejende institution ikke længere omfattet af fondsloven - efterbeskatning af hensættelser

I forbindelse med overgang fra fondsbeskatning til selskabsbeskatning blev hensættelser foretaget efter fondsbeskatningsloven overført til hensættelse efter selskabsskatteloven, jf. § 3, stk. 3, uden beskatning, med henblik på senere anvendelse til almennyttigt formål. SKM2010.187.LSR

Klagen skyldes, at SKAT har anset hensættelser efter fondsbeskatningsloven at skulle efterbeskattes efter selskabsskattelovens § 5, stk. 4, ved overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst med foretagne hensættelser på 107.467 kr. med tillæg af 20 %, i alt 128.960 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 0 kr.

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst med foretagne hensættelser på 138.786 kr. med tillæg af 15 %, i alt 159.604 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 0 kr.

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst med foretagne hensættelser på 142.958 kr. med tillæg af 10 %, i alt 157.254 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 0 kr.

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst med foretagne hensættelser på 126.370 kr. med tillæg af 5 %, i alt 132.688 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 0 kr.

Ifølge den selvejende institution H1's (herefter institutionen) vedtægters § 2 er institutionens formål at opføre og administrere og udleje ejendomme med samlings- og mødelokaler for børne- og ungdomsorganisationer, der driver fritidsvirksomhed for børn og unge, idet dog spejdergrupperne G1 og G2, skal have fortrinsret.

Ifølge vedtægternes § 3 består institutionens bestyrelse af 7 medlemmer, hvoraf 3 vælges af bestyrelsen for G1 og 3 vælges af bestyrelsen for G2. Disse medlemmer vælger det sidste medlem.

Ifølge vedtægternes § 5 varetager institutionens bestyrelse den daglige ledelse af institutionen. Dog skal beslutninger vedrørende ombygninger eller tilbygninger af institutionens ejendomme og ansættelse og afskedigelse af institutionens personale godkendes af bestyrelserne for G1 og G2. Ifølge vedtægternes § 11, skal sidstnævnte bestyrelser tillige samtykke til ændringer af institutionens vedtægter med mindst 2/3 af de afgivne stemmer.

Det fremgår af vedtægternes § 7, at institutionens indtægter forudsættes fortrinsvis at hidrøre fra lejebetalinger fra G1 og G2 eller andre organisationer, der driver fritidsvirksomhed for børn og unge. Størrelsen af disse lejeindbetalinger vil være at fastsætte således, at institutionens drift udviser balance.

Ifølge vedtægternes § 10 kan institutionen kun ophæves med godkendelse af kredsenes bestyrelser. I tilfælde af institutionens ophævelse foretages likvidationen af et udvalg bestående af institutionens bestyrelse og revisor. Den ved likvidationen fremkomne nettoformue tilfalder G1 og G2 med 50 % til hver. I tilfælde af, at en af kredsene lukker, tilfalder det tilbageblivende den anden kreds. I tilfælde af, at denne forening er ophævet, skal nettoformuen anvendes til fremme af spejder-arbejdet for børn og unge i kommunen.

Institutionen ejer 3 ejendomme. Repræsentanten har oplyst, at alle 3 ejendomme er spejderhytter. En hytte i Y1 tjener som fast klubhus for G1 og bruges kun af spejderne. En hytte i Y2 tjener som fast klubhus for G2 og bruges kun af spejderne. En hytte "X" i Y3 benyttes af begge spejderklubber, når de skal være lidt tættere på naturen. Herudover er der en mindre udlejning til børn- og ungeinstitutioner.

Der er fremlagt en liste over indtægter fra "X" i Y3 for 2006-2008, hvoraf fremgår, at der er sket udleje til spejdere og skoleklasser samt i et enkelt tilfælde en rollespilsgruppe og i et enkelt tilfælde til en roklub.

Institutionen har tidligere været anset for omfattet af fondsloven, og derfor af fondsbeskatningsloven, men Civilstyrelsen har ved afgørelse af 14. september 2006 bestemt, at institutionen ikke er en fond i fondslovens forstand. Ved afgørelsen er der henvist til brev af 6. april 2006, hvoraf det fremgår, at det overfor Civilstyrelsen telefonisk er oplyst, at det formentlig er G1, der har stiftet institutionen i samarbejde med kommunen, samt at Civilstyrelsen på baggrund af denne oplysning og institutionens vedtægter har rejst spørgsmål om, hvorvidt institutionens rådighedsbeføjelser tilkommer en selvstændig ledelse, samt om institutionens midler er uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue.

SKAT har herefter - den 2. april 2007 - truffet afgørelse om, at institutionens skattepligt overgår fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, med virkning fra 14. september 2006. Af afgørelsen fremgår, at overgangen behandles efter reglerne i selskabsskattelovens § 5, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der skal ske ophørsbeskatning af institutionens ejendomme og de foretagne hensættelser, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4.

Af institutionens regnskaber for indkomstårene 2003-2005 fremgår, at der er foretaget hensættelser til bygningsforbedringer i 2002-2005 med henholdsvis 125.832 kr., 138.786 kr., 142.958 kr. og 126.370 kr. Af hensættelsen for 2002 er anvendt 18.365 kr. i 2005, hvorefter den resterende hensættelse udgjorde 107.467 kr.

Af regnskaberne fremgår endvidere, at institutionens egenkapital for 2002-2005 har ud gjort henholdsvis 1.492.682 kr., 1.492.676 kr., 1.796.688 kr. og 1.870.042 kr.

Den 18. december 2008 har SKAT truffet den for Landsskatteretten påklagede afgørelse om, at de foretagne hensættelser efter fondsbeskatningsloven skal efterbeskattes, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4 og fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6.

De foretagne hensættelser efter fondsbeskatningsloven skal efterbeskattes ved institutionens overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Institutionen har tidligere været anset for omfattet af fondsloven, og derfor af fondsbeskatningsloven, men Civilstyrelsen har ved afgørelse af 14. september 2006 bestemt, at institutionen ikke er en fond i fondslovens forstand.

SKAT har derfor den 2. april 2007 truffet afgørelse om, at institutionens skattepligt overgår fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Overgangen sidestilles i henhold til selskabsskattelovens § 5, stk. 4, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, med opløsning, og der skal derfor ske ophørsbeskatning, herunder efterbeskatning af de foretagne hensættelser, idet der ikke er hjemmel til at videreføre de foretagne hensættelser (idet institutionens formål ikke anses for almennyttigt eller almenvelgørende).

Vedrørende hjemlen til at ændre skatteansættelser udover de frister der fremgår af skattestyrelseslovens § 26, fremgår det af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, at der er en særskilt hjemmel til at foretage efterbeskatning af ubenyttede hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

Det fremgår at fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, at selskabsskattelovens regler skal anvendes i forbindelse skattepligtens ophør efter fondsbeskatningsloven. Der er i stk. 2 fastsat regler omkring overgangstidspunkt og eventuel succession, men disse regler gælder ikke for overgang fra fondsbeskatningsloven til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er derfor reglen i selskabsskattelovens § 5 omkring ophørsbeskatning, der finder anvendelse ved institutionens overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter selskabsskatteloven, hvorfor fonden skal beskattes som om, den var ophørt, hvilket medfører beskatning af de ubenyttede hensættelser.

Fondsbeskatningslovens § 22 bestemmer, at henlæggelser foretaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3 skal være anvendt inden 5 år. Bestemmelsen indeholder således ikke en hjemmel til at videreføre hensættelserne, men pålægger alene en frist for, hvornår de skal være anvendt. Bestemmelsen gælder endvidere alene ved overgang fra selskabsskatteloven til beskatning efter fondsloven.

Hjemlen til at videreføre henlæggelserne findes i selskabsskattelovens § 5 C, hvoraf det tillige direkte fremgår, at hjemlen ikke gælder ved overgang i beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Hensættelserne skal derfor efterbeskattes i henhold til selskabsskattelovens § 5, stk. 4, som følge af fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1. Der er i henhold til selskabsskattelovens § 5 C ikke hjemmel til at videreføre de foretagne hensættelser ved overgangen til beskatning efter selskabsskatteloven.

Foretagne hensættelser i indkomstårene 2002-2005 i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, skal således efterbeskattes, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, og selskabsskattelovens § 5, stk. 4. Efterbeskatningen gennemføres ved, at indkomsten for hensættelsesåret forhøjes med den resterende hensættelse med et tillæg på 5 % for hvert år fra hensættelsesårets udløb til tidspunktet for efterbeskatningen. Forhøjelserne ansættes således til følgende:

Institutionens formål findes ikke almennyttigt, idet institutionens eneste formål er at drive erhvervsmæssig virksomhed i form af udlejning af fast ejendom. Det forhold at ejendommen udlejes til spejdere og lignende, der kan anses for almennyttige, bevirker ikke, at udlejningen bliver almennyttig. Institutionens anvendelse kan således ikke anses for almennyttig, og der kan som følge heraf ikke foretages henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, der skal anvendes til interne udlodninger, f.eks. i forbindelse med forbedringer på ejendommen. Reparationsudgifter vil kunne fradrages i indkomsten efter statsskattelovens § 6a, men der vil ikke med fradragsret kunne foretages henlæggelser til fremtidigt vedligeholdelse.

Vedrørende det af repræsentanten anførte om, at Civilstyrelsens afgørelse kan tolkes sådan, at de pågældende ejendomme aldrig har været udskilt i en selvstændig juridisk enhed, hvorfor ejendommen derfor stadig tilhører spejderne i G1 og G2, således at ejendomsadministrationen kan betragtes som et interessentskab eller en underafdeling af de 2 spejderenheder, bemærkes, at der på baggrund af de foreliggende vedtægter anses at være tale om et selvstændigt skattesubjekt, idet institutionen er oprettet som en selvejende institution i 1982. Idet institutionen er stiftet før gennemførelsen af fondslovene i 1984 og dermed før dannelsen af Fondsregistret i 1985, ses der umiddelbart ikke at have været foretaget en legalitetsprøvelse af vedtægterne, herunder af den almene fondsretslige grundsætning om, at fondens midler ikke må kunne tilbageføres til stifteren, hvilket var begrundelsen for at Civilstyrelsen i 2006 ikke anså institutionen for at være omfattet af fondsloven.

Retsvirkningen af at der ikke foreligger en fond, vil i henhold til praksis navnlig afhænge af, hvornår manglen konstateres, og hvilke dispositioner "fonden" har udført. Er der forløbet nogen tid - dvs. flere år fra fondens stiftelse - og har fonden i øvrigt virket som fond, er trangen til at erklære fondsdannelsen for ugyldig ikke særlig stor, og man vil derfor i stedet forsøge at få manglen repareret eller for ikke at anse en bestemmelse for at have virkning efter sit indhold.

Det er Civilstyrelsen, der som fondsmyndighed træffer afgørelse om retsvirkninger af en mangel. I den foreliggende sag har Civilstyrelsen ud fra de foreliggende oplysninger alene truffet afgørelse om, at institutionen ikke længere anses for at være omfattet af fondsloven.

Det forhold at institutionen ikke længere er omfattet af fondsloven, er ikke ensbetydende med, at institutionen ikke har karakter af en juridisk person, jf. UfR 1996.1393 V (Det Danske Spejderkorps; juridisk person blev afmeldt som fond, men kunne tænkes at være en anden type juridisk person; derfor ikke nullitet i tinglysningssammenhæng).

Vedrørende det af repræsentanten anførte om, at såfremt institutionen er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, har dette været gældende siden stiftelsen, og institutionen har derfor aldrig været omfattet af fondsbeskatningsloven, bemærkes, at idet Civilstyrelsen alene har truffet en fremadrettet afgørelse om, at institutionen ikke er omfattet af fondsloven, anses fonden for at have været omfattet af fondsloven til og med Civilstyrelsen afgørelse. Dette medfører, at institutionen indtil samme dato var omfattet af fondsbeskatningsloven og dermed ikke af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Vedrørende det af repræsentanten anførte om, at institutionen har et almennyttigt formål, bemærkes, at der ved begrebet "almennyttig" forstås tilfælde, hvor de tilgodesete er en videre kreds af personer, hvis virke i samfundet, ud fra en i befolkningen almindelig fremherskende opfattelse, kan karakteriseres som nyttig. Ud fra institutionens formålsbestemmelse anses den kreds, der kan tilgodeses, for at være for afgrænset til, at der kan være tale om, at institutionens midler m.v. kommer en videre kreds til gode. Dette følger af, at G1 skal have fortrinsret, samt at det primært er de to bagvedstående spejderorganisationer, der har lejet ejendommene.

Endvidere medfører det forhold, at ejendommen udlejes til almennyttige foreninger mv., ikke i sig selv at formålet med udlejning kan anses for at være almennyttigt. Lejers formål med at bruge ejendommen anses således ikke for at kunne overføres til udlejers formål med at udleje ejendommen. Det fremgår ikke af TfS 1988.437 SKM hvilke forhold, der skal være opfyldt, for at et selvejende kollegium kan anses for at være almennyttigt, men det vurderes, at der udover det rene erhvervsmæssige formål med at udleje værelser til studerende må være en kvalifikation at det almennyttige formål, ligesom et eventuelt offentligt tilsyn anses for at være af afgørende betydning.

Endelig er der lagt vægt på, at institutionens eneste formål og aktivitet er at udleje ejendommen. Idet denne aktivitet er erhvervsmæssig, kan den ikke anses for almennyttig. Ifølge vedtægterne skal lejebetalingen fastsættes således, at driften udviser balance, hvilket umiddelbart taler for et almennyttigt virke, men institutionen synes ikke at have fulgt denne bestemmelse, idet der løbende er opsparet midler, der tilsyneladende stammer fra driften. Dette fremgår blandt andet af, at de foretagne hensættelser gennem årene har været stadigt stigende og alene er nedbragt med de årlige vedligeholdelsesudgifter, og ikke med forbedringsudgifter som de oprindeligt var hensat til, samt at institutionens omsætningsaktiver i form af mellemregninger og likvide midler er steget med 428.000 kr. over de sidste 20 år.

Vedrørende det af repræsentanten anførte om, at indtægt ved leverancer til medlemmer ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 5, ikke henregnes til erhvervsmæssig indkomst, bemærkes, at institutionen er selvejende, og derfor ikke kan anses for at have medlemmer. Det forhold at institutionen er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, medfører ikke, at de to bag vedliggende spejderorganisationer anses for medlemmer i relation til selskabsskattelovens § 1, stk. 5. Institutionen har i øvrigt ikke foreningspræg.

Vedrørende repræsentantens henvisning til SKM2009.41.ØLR bemærkes, at der ikke er fremlagt oplysninger der dokumenterer, at institutionen udelukkende udlejer til børne- og ungdomsorganisationer. Herudover har landsretten ikke taget stilling til, om udlejning af fast ejendom, der efter selskabsskattelovens § 1, stk. 4, defineres som erhvervsmæssig virksomhed, bliver almennyttig alene på grund af det forhold, at udlejningen sker til en eller flere almennyttige foreninger.

Der må i den forbindelse tillige henses til, om institutionen har andre formål end at udleje ejendom, samt om institutionen også i sin lejefastsættelse reelt støtter lejernes almennyttige formål, eller om institutionen løbende opsparer større og større værdier, uden at dette f.eks. er begrundet i ønsket om konkrete renoverings- eller anlægsopgaver, der kræver en vis opsparing.

Institutionens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske efterbeskatning af hensættelserne.

Der er i realiteten ikke tale om overgang i lovens forstand, når man tager i betragtning, at institutionens vedtægter og formål stort set har været uændret igennem 30 år. Institutionen har således aldrig været en fond. SKAT har været bekendt med institutionens vedtægter og skattemæssige forhold i alle årene, og institutionen burde således for længe siden have været rubriceret som en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Institutionen skulle også i 2002-2005 have været rubriceret som en forening, hvorefter det ikke forekommer rimeligt, at man beskatter hensættelser med henvisning til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6.

Uanset at der i skattemæssig forstand foreligger overgang fra fond til forening i 2007, er der ikke tilstrækkelig hjemmel til beskatning af hensættelser alene som følge af denne overgang. En institutions overgang fra fond til forening betyder ikke, at hensættelser til almennyttige formål skal efterbeskattes.

Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 22, at overgangen fra forening til fond ikke medfører beskatning af hensættelser desuagtet, at der sker overgangsbeskatning i øvrigt. Hensættelserne kan videreføres efter overgangen, men skal blot være brugt inden fem år fra overgangen. Det synes implicit at være en forudsætning for begrænsningsreglen i § 22, at overgangsbeskatning ikke indebærer beskatning af hensættelser. Hvis overgangsbeskatning indebar efterbeskatning af hensættelser, havde det ikke været nødvendigt at indsætte femårsbegrænsningen i § 22.

Almennyttige foreninger kan i lighed med almennyttige fonde foretage hensættelser til almennyttige formål, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 3.

Almennyttige institutioner kan i princippet svinge fra fondsbeskatning til selskabsbeskatning år efter år som følge af kapitalkravet i fondslovens § 1, stk. 4.

Hvis kapitalen det ene år overstiger 250.000 kr., er institutionen omfattet af fondsloven og dermed fondsbeskatningsloven. Hvis kapitalen næste år falder til under 250.000 kr., ryger institutionen ud af fondsbeskatningsloven og over i foreningsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Hvis institutioner skulle beskattes af hensættelser, hver gang der sker overgang, så ville det blive umuligt at planlægge hensættelserne.

Efter en formålsfortolkning og sagens natur medfører overgang fra fond til forening ikke beskatning af hensættelser. Overgangsbeskatning er omtalt i ligningsvejledningen afsnit S.H.7, men heller ikke her kan man finde belæg for, at der skulle være hjemmel til at beskatte hensættelser. Begrænsningsreglen i fondsbeskatningslovens § 22 giver ingen mening, hvis hensættelser skal beskattes ved overgangen.

Der findes ikke tidligere afgørelser, hvor man beskatter hensættelser til almennyttige formål som følge af overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Da adskillige små fonde og foreninger i Danmark pga. fondslovens kapitalkrav på 250.000 kr. hvert år ligger og svinger mellem fondsbeskatning og foreningsbeskatning, er det påfaldende, at skattemyndighederne ikke i nogen tidligere sager har beskattet hensættelser ved overgang. Denne sag er således den første og eneste sag, hvor SKAT mener, at der er hjemmel til beskatning af hensættelser ved overgang for fond til forening.

Som hjemmel for beskatning af hensættelser har SKAT henvist til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6. Der kan stilles spørgsmålstegn ved denne henvisning. Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, kan ikke anvendes, da institutionen skatteretligt skal kategoriseres som en forening. § 4, stk. 6, omhandler efterbeskatning, hvis hensættelserne ikke er benyttet rettidigt inden for fem år i fondsregi. § 4, stk. 6, omhandler givetvis ikke overgangsbeskatning.

Såfremt fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6, er hjemmelsgrundlaget for efterbeskatning af hensættelser i denne sag, påstås det subsidiært, at efterbeskatningen alene omfatter hensættelser foretaget i 2002. I 2007, som sagen vedrører, er der endnu ikke gået fem år efter hensættelsesåret i relation til hensættelserne for 2003, 2004 og 2005.

De foretagne hensættelser har et almennyttigt formål. Formålet med hensættelserne er at vedligeholde og forbedre en ejendom, der primært benyttes af spejderne som klubhus og i mindre omfang udlejes til børne- og ungdomsorganisationer. Da de primære brugere af ejendommen er spejderklubberne, som via landsorganisationen er godkendt som almennyttige i medfør af ligningslovens § 8 A, kan man ikke sige, at kredsen er for snæver. Spejderklubberne står åben for medlemskab af alle og enhver. Det er de til enhver tid værende medlemmer af spejderklubberne, der får glæde af gode og fungerende klubhuse, ud over de børne- og ungdomsorganisationer og skoler, der kan leje lokalerne.

Der må henses til, at de to bagvedstående spejderklubber helt og holdent har dispositionsret over institutionens formue. Bestyrelsen i institutionen udpeges, jf. vedtægternes § 3, 100 % af de to spejderklubber.

Det er altså bestyrelserne for spejderklubberne, der bestemmer, hvad pengene i institutionen skal benyttes til. Spejderklubberne kan også til enhver tid beslutte at opløse institutionen, hvilket indebærer, at formuen 100 % tilfalder spejderklubberne, jf. vedtægternes § 10.

Det er denne uindskrænkede dispositionsret og sammenfaldet i ledelse, der medførte, at Civilstyrelsen i 2006 fastslog, at institutionen ikke var en fond.

Praksis viser, at formålet kan betragtes som almennyttigt, selvom formålet alene er at administrere og udleje ejendomme til brug for børne- og ungdomsorganisationer. Det må her som et yderligere moment tages i betragtning, at det er lejerne, der i denne sag har uindskrænket dispositionsret over institutionens formue både i en løbende drift og i tilfælde af opløsning, hvor formuen som nævnt tilfalder de to bagvedstående spejderorganisationer. Det betyder, at foreningens formue til syvende og sidst altid vil tilgodese spejderforeningerne og deres medlemmer.

Det antages i praksis, at udlejning af fast ejendom kan være almennyttigt, hvis formålet er almennyttigt. Der henvises til Skatteministeriets afgørelse i TfS 1988.437, hvorefter selvejende kollegier betragtes som almennyttige. Formålet med de selvejende kollegier er alene at udleje kollegieværelser til unge studerende. Vi mener ikke, at der er forskel på udlejning til unge studerende og udlejning til spejderorganisationer. Der er ingen tvivl om, at spejderorganisationer anses for almennyttige i sig selv. Bestyrelserne fra G1 og G2 udpeger bestyrelsen i institutionen som alene tjener disse organisationers formål. Til forskel fra de selvejende kollegier i TfS 1988.437 er det i denne sag lejerne og deres medlemmer, der har den fulde dispositionsret over institutionens formue.

Det fremgår endvidere af SKM2009.41.ØLR, at Landsskatteretten også er af den opfattelse, at udlejning må betragtes som almennyttig, hvis udlejningen udelukkende sker til børne- og ungdomsorganisationer. Landsskatteretten blev alene underkendt af Østre Landsret, fordi der i det konkrete tilfælde havde været en ikke uvæsentlig udlejning til private arrangementer, som ikke havde relation til børne- og ungdomsorganisationer, herunder skoler.

Under henvisning til praksis, herunder TfS 1988.437 om selvejende kollegier og SKM2009.41.ØLR, kan hensættelser til vedligeholdelse af institutionen betragtes som et almennyttigt formål specielt i denne sag, hvor brugerne af ejendommen er almennyttige organisationer, som qua deres bestyrelsesposter har den fulde dispositionsret over institutionens formue.

Det fremgår hverken af love eller cirkulærer, at hensættelser skulle være omfattet af ophørsbeskatningen ved overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til foreningsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Da der ikke er avance på likvide beholdninger, kan der ikke være hjemmel til efterbeskatning af hensættelser, som lovligt er foretaget i tidligere indkomstår.

Vedrørende det af SKAT anførte om, at institutionen opsparer større og større værdier uden at det er begrundet i ønsket om konkrete renoverings- eller anlægsopgaver bemærkes, at institutionens bestyrelse faktisk var begyndt at planlægge en større renovering af ejendommen, men planerne er foreløbig berostillet på grund af skattesagen, som giver usikkerhed om, hvor mange penge der er til rådighed.

Det fremgår af spejderhåndbogen, at en del spejderklubber i 70'erne og 80'erne, ofte efter tilskyndelse fra kommunen valgte at lægge deres klubhuse ind i selvejende institutioner. Grunden til denne konstruktion var alene at tilgodese spejderklubberne. Institutionen blev netop oprettet i 70'erne efter tilskyndelse fra kommunen, som så overdrog ejendommene for 1 kr. til spejderne i G1 og G2 med en klausul om tilbagekøbsret.

Der ses ingen grund til at betvivle, at det eneste formål med at placere spejderhytterne i en fond var at tilgodese spejderklubbernes interesser. Konstruktionen har eksisteret i 30 år, uden at den har givet anledning til betænkeligheder fra skattevæsnets side.

Ved den konkrete afvejning af hensættelsernes almennyttige status må man tage hensyn til, at de to bagvedstående spejderklubber helt og holdent har dispositionsret over institutionens formue. Bestyrelsen i institutionen udpeges, jf. vedtægternes § 3, 100 % af de to spejderklubber.

Det er altså bestyrelserne for spejderklubberne, der bestemmer, hvad pengene i institutionen skal benyttes til. Spejderklubberne kan også til enhver tid beslutte at opløse institutionen, hvilket indebærer, at formuen 100 % tilfalder spejderklubberne, jf. vedtægternes § 10.

Det er opfattelsen, at konstruktionen med ejendomme placeret i selvejende institutioner ledet af spejder-, og idrætsklubber og lignende i Danmark nyder bred accept af, at hensættelser til vedligeholdelse kan fratrækkes, fordi det er almenvældets interesse, at børn og unge har adgang til disse faciliteter, som er åbne for alle og enhver. Vi kender også konstruktionen med de selvejende kollegier, som kan fratrække hensættelser til vedligeholdelse af kollegierne, jf. Skattedepartementets afgørelse TfS 1988.437, selvom deres eneste virke er at udleje kollegieværelser til unge studerende.

For så vidt angår dommen TfS 1991.39, som SKAT har henvist til, er det vigtigt at bemærke, at en selvejende institution i første omgang faktisk fik skattefritagelse i henhold til den dagældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, jf. afgørelse fra amtsskatteinspektoratet. Da det imidlertid senere viste sig, at institutionen havde "klokket i det" og ikke havde foretaget hensættelser i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 3, stk. 3, blev institutionen skattepligtig.

I relation til denne sag er det ubestridt, at institutionen i alle årene har foretaget hensættelser i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 3. Hvis institutionen ikke havde foretaget hensættelser, havde det givetvis fået samme konsekvenser, som det fik for den selvejende institution i Højesteret.

Når man tager den oprindelige skattefritagelse i TfS 1991.395 i betragtning og læser begrundelsen for stadfæstelse i alle instanser, kan det langt fra udelukkes, at den selvejende institution kunne have fået fradrag for hensættelserne, hvis de blot havde foretaget dem og selvangivet dem.

Bortset fra det må det også med rimelighed kunne antages, at spejderklubberne nyder en noget større goodwill i samfundet, end det var tilfældet for Tvindimperiet i 80'erne og 90'erne., hvor folketinget gjorde alt for helt at fratage statstilskuddet fra Tvind.

Det fremgår af bemærkningerne til forslaget til den såkaldte "tvindlov" fra 1995:

"(...) at begrundelsen for helt at fratage Tvind statstilskuddet var, at undervisningsministeren ikke havde tillid til, at Tvind-skolerne ville anvende offentlige tilskud til formål, som Folketinget og regeringen ønsker at fremme med støtten. Erklæringer fra skolerne om at ville følge lovgivningen blev ikke anset for reelle. Baggrunden for den manglende tillid var, at undersøgelsen foretaget af Undervisningsministeriet - med bistand af et privat revisionsfirma - og Rigsrevisionen viser, at skolerne er sammenflettet i et indbyrdes økonomisk, administrativt og ledelsesmæssigt netværk - en koncern - der styret udefra bl.a. har til formål at føre penge ud af skoledriften, og dermed fra eleverne, til aktiviteter, der ligger uden for lovgivningen om frie kostskoler og om frie grundskoler, og at myndighederne først nu efter omfattende undersøgelser havde kunnet samle et dækkende billede af de ulovlige og kritisable forhold på skolerne, der i øvrigt synes at være tiltagende i styrke og omfang.

Som det fremgår af bemærkningerne til tvindloven, var der i 90'erne en udbredt mistillid til Tvindskolerne, som selvsagt påvirkede deres muligheder for at blive anset for almenvelgørende.

Institutionens hensættelse på ca. 500.000 kr. bryder ikke med foreningens formål om, at indtjening og udgifter skal balancere. Ejendommene trænger i deres nuværende stand til et ikke-ubetydeligt renovationsarbejde, og bestyrelsen har i et års tid haft konkrete planer om, at man nu skal i gang med vedligeholdelse. Bestyrelsen har nærmere oplyst, at man regner med, at der skal bruges ca. 350.000 kr. til vedligeholdelse alene af klubhuset i Y1. Bestyrelsen er dog blevet enig om, at man afventer afgørelsen i denne sag, idet man ikke tør igangsætte et projekt i den størrelsesorden, hvis det viser sig, at institutionen skal betale skat af hensættelserne.

Der skal ske ophørsbeskatning af hensættelserne, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, og selskabsskattelovens § 5, stk. 4, 1. pkt., hvorefter der skal ske ophørsbeskatning af aktiver og passiver ved overgang af beskatning fra fondsbeskatningsloven til selskabsskatteloven. Hensættelser efter fondsbeskatningsloven er at betragte som passiver og dermed som udgangspunkt omfattet af ophørsbeskatningen.

Der kan ikke foretages en sådan analogslutning ud fra fondsbeskatningslovens § 22, at hensættelser foretaget efter fondsbeskatningsloven kan overføres, når et skattesubjekt overgår til skattepligt efter selskabsskatteloven.

Fondsbeskatningslovens § 22 er en undtagelse til hovedreglen i fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, der henviser til selskabsskattelovens § 5, stk. 4. § 22 bygger på den særlige situation, hvor et skattesubjekt går fra den indskrænkede skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, til den udvidede skattepligt efter fondsbeskatningsloven. Det særlige i denne situation består i, at beskatning udvides fra kun at gælde indtægt fra omsætning ved erhvervsvirksomhed med ikke-medlemmer til at gælde almindelig beskatning, jf. fondsbeskatningslovens § 3 stk. 1, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1. Der henvises til forarbejderne til fondsbeskatningslovens § 22:

"Hvis en fond eller forening efter de gældende regler i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er skattepligtig, kan der gives skattefritagelse for den del af indkomsten fra erhvervsmæssig virksomhed, som hensættes til senere anvendelse til et eller flere almenvelgørende eller almennyttige formål. Der stilles ingen krav om, at hensættelsen sker til opfyldelse af et konkret almennyttigt formål, ligesom der ingen krav findes om, at beløbet anvendes til formålet inden en bestemt frist. I § 22 foreslås det, at sådanne hensættelser skal være benyttet inden 5 år efter udløbet af det år, hvori fonden eller foreningen overgår til den udvidede skattepligt. Der stilles i denne situation ingen krav om, at beløbet er hensat til anvendelse til et konkret almennyttigt formål."

Denne regel kan ikke udvides til også at omfatte de tilfælde, hvor et skattesubjekt går den modsatte vej fra at være omfattet af fondsbeskatningsloven til at være omfattet af den indskrænkede beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Der er ikke hjemmel til at overføre hensættelser fra fondsbeskatning til selskabsbeskatning. Forholdet falder således tilbage på hovedreglen i selskabsskattelovens § 5, stk. 4, hvorefter der skal ske efterbeskatning af de foretagne hensættelser.

Endvidere anses institutionens formål og virke ikke for almennyttigt.

Begreberne almenvelgørende eller almennyttigt bruges flere steder i skattelovgivningen, herunder bl.a. i ligningslovens § 8 A og § 12, i fondsbeskatningslovens § 4 samt skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5. Definitionen af begreberne fremgår bl.a. af forarbejderne til sidstnævnte:

"Foreninger, der varetager formål, som ikke kan karakteriseres som almennyttige eller almenvelgørende, er ikke omfattet af lovforslaget. Tilsvarende gælder foreninger, der varetager blandede formål, dvs. foreninger m.v., der foruden almennyttige eller almenvelgørende formål, også varetager andre formål.

Begreberne almennyttige eller almenvelgørende skal fortolkes i overensstemmelse med hidtil gældende praksis. Dvs. for at et formål kan karakteriseres som almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. Almennyttige formål foreligger, såfremt det angår en vis videre kreds, og det ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Praksis i forbindelse med administrationen af ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4, vil i øvrigt være vejledende.

Sociale, kunstneriske, kulturelle, miljømæssige, videnskabelige, forskningsmæssige, sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål betragtes som almennyttige.

Idrætsforeninger, spejderklubber, kristelige foreninger, foreninger med fritidsaktiviteter som formål vil forudsætningsvis være fritaget for selvangivelsespligt. Tilsvarende gælder foreninger, der er godkendt eller vil kunne opnå godkendelse efter ligningslovens § 8 A eller § 12, stk. 3. (...)"

Der henvises ligeledes til cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv., pkt. 55. Samt flere steder i ligningsvejledningen mv. i tilknytning til bestemmelser i lovgivningen, som ligeledes stiller krav om, at der skal være tale om en forening m.v. af almenvelgørende eller almennyttig karakter. Der kan f.eks. henvises til ligningsvejledningen 2009, afsnit A.F.5., som indeholder bemærkninger til ligningslovens § 8 A om gaveberettigede foreninger mv.

Et formål kan således sammenfattende betragtes som almennyttigt, hvis det angår en vis videre kreds, og det ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

Institutionens formål og virke med administration og udleje af fast ejendom har karakter af erhvervsmæssig virksomhed og kan således ikke betragtes som almennyttigt.

Institutionen er som selvejende institution, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, 1. pkt., da det følger af denne bestemmelse at skattepligt efter selskabsskatteloven omfatter:

"(...) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven."

Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt., at skattepligten alene omfatter:

"(...) indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed."

Definitionen af erhvervsmæssig virksomhed følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 4:

"Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. I tilfælde, hvor der er tillagt en forening mv. en ret til andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, betragtes den heraf flydende indtægt ligeledes som erhvervsmæssig indtægt for foreningen mv.; dette gælder dog ikke for hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller tidligere ansatte funktionærer og arbejdere eller deres på rørende."

Det er i lovteksten fremhævet, at indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom skal betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

Det fremgår endvidere af forarbejderne til den oprindelige selskabsskattelov, L1960-06-11 nr. 255 at:

"I § 1, stk. 2 (nuværende § 1, stk. 4. red.), indeholdes en definition på "indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed." Efter denne definition er skattepligten knyttet til arten af denne virksomhed, der udøves, medens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde et overskud."

Det kan således konstateres, at institutionen i nærværende sag har til formål og rent faktisk også driver erhvervsmæssig virksomhed ved udleje af fast ejendom. Det kan ligeledes konstateres, at det ikke har betydning for denne bedømmelse, at lejen efter vedtægterne skal fastsættes således, at institutionens drift udviser balance, og at det således ikke, efter vedtægterne, er hensigten, at der skal indvindes et overskud ved virksomheden.

Erhvervsmæssig virksomhed kan pr. definition ikke betragtes almennyttigt, da det ikke kommer en videre kreds til gode eller det ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt i den sammenhæng, der normalt forbindes med begreberne almenvelgørende eller almennyttigt.

Rent konkret ses lejen endvidere i indkomstårene 2002-2005 i øvrigt ikke at være fastsat således, at institutionens drift skulle udvise balance, idet institutionen i perioden har hensat i alt 515.581 kr. Et beløb der stammer fra overskud af driften af ejendommen. Det kan således konstateres, at udlejen til spejdere og andre har været en givtig forretning, og at der ikke er sammenhæng mellem formål og det reelle faktiske virke i institutionen.

Der kunne muligvis være tale om et almennyttigt formål og virke, såfremt institutionen uddelte direkte i form af tilskud til spejderforeningerne eller lign. organisationer eller indirekte ved udleje af hytterne til samme foreninger/organisationer med tab. Dette ses ikke at være tilfældet i nærværende sag. Tværtimod udlejes hytterne på vilkår, der genererer betragteligt overskud i institutionen. Aktiviteterne i institutionen ses allerede af denne grund ikke at være almennyttige.

Det forhold at udleje sker til spejderforeninger og andre lignende organisationer, der har almennyttige formål har ikke afsmittende virkning på skattesubjekter, der kontraherer med disse almennyttige foreninger. Der henvises til TfS 1991.395 H, hvoraf det kan udledes, at erhvervelse og udleje af faste ejendom til almennyttige foreninger er at betragte som erhvervsmæssig virksomhed i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, samt at erhvervelse af fast ejendom og udleje af denne på rimelige vilkår til almennyttige foreninger ikke er et almennyttigt formål i sig.

Der kan drages klare paralleller fra TfS 1991.395 H til nærværende sag. Begge sager ses at vedrøre selvejende institutioner, der udlejer fast ejendom til almennyttige foreninger. I begge tilfælde skulle udlejen ske på fordelagtige vilkår. I begge tilfælde kan der konstateres et overskud på denne udleje.

Det forhold at det af vedtægterne fremgår, at en eventuel formue ved likvidation skal tilfalde G1 og G2 gør ikke, at institutionens formål og virke kan betragtes som almennyttigt. Her skal der ses på institutionens primære formål og løbende virke. I modsat fald ville stort se alle skattesubjekter omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kunne ændre deres vedtægter og blive betragtet som almennyttigt ved blot at indføre en klausul om at et eventuelt likvidationsprovenu skulle udbetales til en almenvelgørende eller almennyttigt foreninger el. lign.

Det er ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 3, afgørende for hensættelserne, at de anvendes til almenvelgørende eller almennyttige formål.

I nærværende sag er de hensatte midler henlagt til bygningsforbedring.

Overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, sidestilles ifølge fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 4, med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold på tidspunktet for overgangen.

I forbindelse med overgangen findes hensættelser foretaget efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, at kunne overføres til hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, såfremt hensættelserne i øvrigt opfylder betingelserne i selskabsskattelovens § 3. Til støtte herfor kan henvises til, at det ved fondsbeskatningslovens § 22 er forudsat, at hensættelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, kan overføres til hensættelser efter fondsbeskatningsloven, samt at det ikke kan anses at have været lovgivers intention, at hensættelserne skal beskattes ved overgangen.

Ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 3, kan der foretages hensættelser til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Ifølge institutionens vedtægters § 2 er institutionens formål at opføre og administrere og udleje ejendomme med samlings- og mødelokaler for børne- og ungdomsorganisationer, der driver fritidsvirksomhed for børn og unge, idet dog G1 og G2, skal have fortrinsret. Det er oplyst, at institutionens ejendomme i overensstemmelse hermed alene benyttes af spejdere og skoleklasser, hvilket er sandsynliggjort ved den fremlagte liste over lejere for indkomstårene 2006-2008. Det følger endvidere af vedtægternes §§ 7 og 10, at lejen skal fastsætte således, at institutionens drift udviser balance samt at eventuel formue ved likvidation skal tilfalde G1 og G2.

Under henvisning hertil anses hensættelserne til vedligeholdelse af ejendommene for almennyttige.

Der ses herefter ikke at være grundlag for efterbeskatning efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 6.

SKAT's afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.