Fremførsel af underskud fra tidligere og nuværende sambeskattede selskaber til fradrag i fortsættende selskab efter skattefri tilførsel af aktiver - bindende svar

Der er klaget over besvarelsen af spørgsmål 2 i bindende svar af 12. oktober 2010, ved hvilket SKAT har besvaret følgende spørgsmål:

1) Kan det bekræftes, at skattemæssige underskud fra tidligere år fra H2 A/S fortsat kan fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst hos selskabet selv efter en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c, hvor H1 Holding ApS er det modtagende selskab?

2) Kan det bekræftes, at skattemæssige underskud fra tidligere år fra H2 A/S fortsat kan fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst fra det sambeskattede moderselskab H1 Holding ApS efter en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c, hvor H1 Holding ApS er det modtagende selskab?

Således:

1) Ja.

2) Nej.

Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer besvarelsen af spørgsmål 2 til "ja".

Sagens oplysninger
G1 Holding ApS, som ejer G2 ApS, har som led i en rekonstruktion af H-koncernen overtaget moderselskabet H1 Holding ApS med tilhørende datterselskaber.

Overtagelsen er sket ved, at de oprindelige ejere har nedsat anpartskapitalen i H1 Holding til 0 kr. til delvis dækning af underskud, hvorefter G1 Holding ApS har forhøjet selskabskapitalen med 3.000.000 kr., og derved overtaget det fulde ejerskab af H-koncernen.

H-koncernen består udover moderselskabet af H2 A/S og H3 A/S og har som hovedaktivitet at sælge tøj.

H2 A/S, der har skattemæssigt underskud fra tidligere år, driver fortsat aktivitet inden for tøjbranchen. Det er planen, at fortsætte med denne aktivitet.

G1 Holding ApS ønsker at anvende H1 Holding ApS til brug for udvikling og udvidelse af aktiviteten i G-koncernen, hvilket skal gøre det muligt fremadrettet at afsætte vine til et større marked, end det er tilfældet i dag, hvor G2 ApS hovedsagligt afsætter vin via online salg.

Udvidelsen af aktiviteten vil bl.a. sigte imod at sælge vin til andre vinhandlere, supermarkeder og kendte restauranter i Danmark. I den forbindelse vil en del af den nuværende aktivitet med tilhørende aktiver blive overført til H1 Holding ApS, som udover besiddelsen af anparter i datterselskaber ikke har haft anden aktivitet.

Overdragelsen af aktiviteten fra G2 ApS til H1 Holding ApS tænkes gennemført som en skattefri tilførsel af aktiver, hvor der udstedes nye anparter i H1 Holding ApS som vederlag til G2 ApS.

Klagen for Landsskatteretten angår alene SKATs besvarelse af spørgsmål 2 i det bindende svar.

SKATs afgørelse
Ifølge fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber, hvilket vil sige underskud i indkomstår forud for fusionsdagen, uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab.

Reglen finder tilsvarende anvendelse ved gennemførsel af skattefri tilførsel af aktiver, jf. fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2.

Det fremgår af Ligningsvejledningens afsnit S.D.1.9, at, for så vidt angår fusion mellem 2 forskellige koncerner, gælder, at det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, anses som en "samlet enhed " i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en "samlet enhed". Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Underskuddene fra før fusionen kan alene modregnes i positiv indkomst i datterselskaberne selv.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 8. pkt., medfører dog, at underskud i det modtagende selskab fra før fusionen godt kan fremføres til modregning i det modtagende selskabs sambeskattede datterselskaber, forudsat at underskuddet er opstået i sambeskatningsperioden.

Det er således SKATs opfattelse, at H1 Holding ApS og H2 A/S bliver anset som en "samlet enhed" i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. i forbindelse med den skattefrie tilførsel af aktiver. Det betyder, at underskuddet fra H2 A/S ikke kan fradrages ved H1 Holding ApS' indkomstopgørelse efter den skattefrie tilførsel af aktiver, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

H2 A/S' underskud fra før den skattefri tilførsel af aktiver kan dog fradrages i indkomstopgørelsen for H2 A/S.

Spørgsmål 1 besvares derfor med et "ja", og spørgsmål 2 besvares med et "nej".

SKATs høringssvar af 13. december 2010:
SKAT har i høringssvaret fastholdt, at de skattemæssige underskud fra H2 A/S ikke kan fremføres hos det sambeskattede moderselskab efter en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c.

Det er i den forbindelse supplerende bemærket, at selv om fusionsskattelovens § 8, stk. 6, umiddelbart kun begrænser det modtagende selskabs adgang til at udnytte underskud genereret enten af det indskydende selskab eller det modtagende selskab, medfører enhedsprincippet, at ikke kun det modtagende selskabs eget underskud fra før omstruktureringen, men også dets sambeskattede datterselskabers underskud fra før omstruktureringen, ikke kan fradrages i det modtagende selskabs indkomst efter omstruktureringen.

Underskud fra før en fusion, tilførsel m.v. - både det modtagende selskabs eget underskud og underskuddet i det modtagende selskabs datterselskaber m.v. - kan imidlertid fremføres til fradrag i sambeskatningsindkomsten hos de datterselskaber m.v., der før omstruktureringen var sambeskattet med det modtagende selskab.

Reelt mistes derfor hverken det modtagende selskabs underskud eller datterselskabernes underskud, hvis selskabet forud for fusionen indgik i en sambeskatning, idet kun det modtagende selskab selv mister retten til at fremføre underskuddene.

Videre er bemærket, at de eksisterende afgørelser vedrørende enhedsprincippet alle angår tiden forud for de nugældende sambeskatningsregler. Det er derfor ikke afklaret i praksis, om enhedsprincippet er i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 5. og 8. pkt., der hjemler adgang til at udnytte underskud i det modtagende selskabs sambeskatningskreds efter fusionen.

SKAT har endvidere henvist til, at skatteministeren ved besvarelsen af spørgsmål 117 til L 121-2 2004/05 har forudsat, at enhedsprincippet fortsat skal gælde efter indførelsen af de nye sambeskatningsregler. Herudover er henvist til TfS 1991, 269 Landsskatteretten, TfS 1993, 563 LR samt cirkulære 1996.31, pkt. 1.8.7.

Klagerens påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at det bindende svars spørgsmål 2 ændres til "ja".

Til støtte for, at der skal besvares bekræftende på spørgsmålet, har repræsentanten henvist til ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., hvoraf følger, at skattemæssigt underskud fra tidligere år fra det indskydende og det modtagende selskab i fusionen ikke kan modregnes i det modtagende selskabs indkomstopgørelse.

Bestemmelsen, der gælder tilsvarende for tilførsel at aktiver, jf. fusionsskattelovens § 15d, stk. 2, nævner således ikke skattemæssige underskud fra tidligere år fra andre selskaber - heller ikke selskaber, der er sambeskattet med det modtagende selskab.

Som følge heraf er det ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for H-koncernen mulig at modregne underskud fra tidligere år fra H2 A/S i positiv skattepligtig indkomst fra H1 Holding ApS efter gennemførelsen af tilførslen af aktiver.

Der er herved endvidere henvist til SKM2006.75.LSR, hvor et modtagende selskab ved en fusion kunne anvende underskud fra et sambeskattet selskab efter fusionen, samt til, at der ingen principiel forskel er mellem nærværende sag og kendelsen.

Det af SKAT påberåbte enhedsprincip har hverken støtte i lovens forarbejder eller lovens ordlyd, som alene omtaler underskud i de i fusionens deltagende selskaber, som uanset om der er tale om en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver er de(t) modtagende og de(t) indskydende selskab(er).

Det må kræve udtrykkelig lovhjemmel at begrænse retten til fremførsel af skattemæssige underskud fra sambeskattede selskaber efter at et selskab har deltaget i en skattefri omstrukturering.

Hertil kommer, at princippet må anses for tilsidesat ved Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.75.LSR, der er senere i tid end skatteministerens besvarelse af spørgsmål 117, samt at det af Ligningsvejledningens afsnit S.D.1.9 dels fremgår, at enhedssynspunktet skal tages med forbehold, jf. SKM2006.75.LSR, hvor underskudsmodregning i "enheden" var mulig efter fusionen, dels fremgår, at det endnu ikke er afklaret i praksis, om enhedssynspunktet er i overensstemmelse med sambeskatningsreglerne.

Efter repræsentantens opfattelse er enhedssynspunktet netop ikke i overensstemmelse med sambeskatningsreglerne, idet disse hjemler adgang til, at underskud i et af de i en sambeskatning deltagende selskaber kan modregnes eller fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst fra et andet selskab, der deltager i sambeskatningen i underskudsåret.

Der har ikke på noget tidspunkt været tale om, at det danske sambeskatningsinstitut er en koncernbeskatning, hvor de af sambeskatningen omfattede selskaber beskattes som én enhed. Derimod har det altid været slået fast - også fra SKATs side - at hvert enkelt selskab i sambeskatningen skal opgøre den skattepligtige indkomst isoleret, som om selskabet er uafhængigt.

Dette var bl.a. også baggrunden for indførelsen af selskabsskattelovens § 31 D om skattefrie tilskud mellem sambeskattede selskaber. Havde enhedssynspunktet været gældende, burde det også have kunnet udstrækkes til tilskud mellem sambeskattede selskaber, hvorved indførelsen af selskabsskattelovens § 31 D havde været overflødig.

Derfor kan der heller ikke i relation til underskudsfremførsel ved skattefrie omstruktureringer gøres et enhedssynspunkt gældende, og der er hverken i fusionsskatteloven eller selskabsskatteloven bestemmelser, der forhindrer fremførsel af skattemæssige underskud for sambeskattede selskaber til modregning i skattepligtig indkomst hos selskaber, der har deltaget i en skattefri omstrukturering.

Da H1 Holding ApS og H2 ApS har været sambeskattet i de indkomstår, hvori H2 A/S har haft skattemæssige underskud, kan en tilførsel af aktiver til H1 Holding ApS ikke medføre begrænsning i retten til at modregne underskud fra tidligere år fra H2 A/S.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, at fusionsskattelovens § 8 finder tilsvarende anvendelse ved gennemførsel af tilførsel af aktiver i medfør af fusionsskattelovens regler, når der er tale om tilførsel fra et i Danmark hjemmehørende selskab.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. og 2. pkt. har følgende ordlyd:

"Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag."

H1 Holding ApS er sambeskattet med datterselskabet H2 A/S, der har et fremførselsberettiget underskud, som er opstået under sambeskatningen.

Da sambeskatningen mellem H1 Holding ApS og H2 A/S ikke brydes ved gennemførelse af den påtænkte tilførsel af aktiver, vil underskud i disse selskaber, som er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, som udgangspunkt fortsat kunne anvendes af begge selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 8. pkt.

Reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., begrænser dog det modtagende selskabs mulighed for at anvende egne underskud opstået inden omstruktureringen i henholdsvis det indskydende og det modtagende selskab. Denne bestemmelse omhandler imidlertid hverken efter sin ordlyd eller forarbejder det modtagende selskabs datterselskaber, og bestemmelsen kan ikke udstrækkes til at omfatte underskud i det modtagende selskabs datterselskab, såfremt dette er opstået under sambeskatning med det modtagende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 8. pkt.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1, pkt. kan derfor ikke medføre, at H2 A/S' opståede underskud, mens dette selskab var sambeskattet med H1 Holding ApS, ikke kan udnyttes af det modtagende selskab, H1 Holding ApS, i medfør af de for sambeskattede selskaber almindeligt gældende regler.

Landsskatteretten ændrer herefter besvarelsen af spørgsmål 2 til "ja".